Plus-value d'un bien acquis en nue-propriété moyennant rente viagère

Par acte notarié du 18 janvier 2005, des époux ont acquis de Mme C la nue-propriété d'une maison d'habitation, et la pleine propriété du terrain de cette maison, pour un prix de 53'000 EUR. Sur cette somme, 3'000 EUR ont été payés au comptant le jour de la vente tandis que les 50'000 EUR restants ont été convertis en une rente viagère annuelle de 4'500 EUR assortie d'une obligation de soins de la vendeuse.

Après le décès de Mme . survenu le 13 février 2010, les époux ont revendu la maison d'habitation le 30 août 2010 au prix de 180'000 EUR puis souscrit une déclaration de plus-value immobilière sur laquelle ils ont porté la somme de 72'857 EUR comme prix d'acquisition de leur propriété en 2005. À la suite d'un contrôle sur pièces, l'Administration a estimé que le prix d'acquisition devait être fixé à 53'000 EUR et il en est résulté pour les époux, au titre de l'année 2010, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assorties des contributions sociales et pénalités correspondantes notifiées par une proposition de rectification du 19 novembre 2013.

Les époux ont relevé appel du jugement rendu le 4 mai 2016 par lequel le Tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande de décharge de ces impositions.

Il résulte de l'article 150 U du CGI (Code général des impôts) que, dans le cas où l'immeuble cédé a été acquis moyennant le paiement d'une rente viagère, le prix d'acquisition retenu pour ce bien est constitué par le capital représentatif de la rente au jour de l'acquisition. L'administration fiscale a entendu faire application de cette règle en substituant la somme de 53'000 EUR à celle mentionnée par les requérants dans leur déclaration de plus-value immobilière.

Après le décès de leur vendeuse, les époux ont acquis par voie d'extinction l'usufruit de la maison d'habitation dont ils avaient la nue-propriété depuis la vente de 2005. Pour calculer la plus-value immobilière qu'ils ont réalisée lors de la vente de leur bien le 30 août 2010, les époux avaient retenu, en se référant au barème institué par l'art. 669 du CGI, un prix d'acquisition de 72'857 EUR correspondant à la valeur en pleine propriété du bien à l'occasion de la date d'acquisition de la nue-propriété. Ils se prévalaient ainsi, sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF, de l'instruction du 4 août 2005 (BOI 8 M-1-05) aux termes de laquelle : "3. Cession après réunion de propriété [...] – la nue-propriété a été acquise [...] à titre onéreux et l'usufruit par extinction : d'une manière générale, lorsque l'usufruit a été acquis par voie d'extinction, son prix d'acquisition est nul. Toutefois, il est admis de retenir pour le calcul de la plus-value immobilière imposable, la valeur vénale de chacun des droits (donc la valeur de la pleine propriété) à la date d'entrée de la nue-propriété dans le patrimoine du cédant".

Toutefois, la cession d'un bien acquis moyennant le paiement d'une rente viagère, qui est la situation dans laquelle se trouvent les requérants, a été traitée par une instruction du 14 janvier 2004, publiée au Bulletin officiel des impôts (BOI 8 M-1-04), qui, bien qu'antérieure à celle du 4 août 2005, n'a été ni abandonnée par l'Administration ni annulée à la date des impositions en litige. Cette instruction précisait, conformément d'ailleurs à l'article 150 VB du CGI, que "le prix d'acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value imposable est en principe la valeur du capital représentatif de la rente, majorée, le cas échéant, de la fraction d'acquisition du prix d'acquisition payée comptant".

L'existence de l'instruction du 14 janvier 2004 fait ainsi obstacle à ce que les requérants se prévalent de l'instruction administrative du 4 août 2005, laquelle ne vise pas le cas particulier de l'imposition de la plus-value résultant de la cession d'un bien immeuble acquis moyennant le paiement d'une rente viagère.

Dès lors, c'est à bon droit qu'en application des art. 150 V et 150 VB du CGI, l'Administration fiscale a assujetti les requérants aux suppléments d'imposition en litige.